صدور رأی شماره ۱۱۴۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری 
موضوع: ابطال بند الف ـ۱ بخشنامه شماره ۲۱۰۱۲/۲۰۰ ـ 1391/۱۰/25 سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ شماره دادنامه: ۱۱۴۱ کلاسه پرونده: ۵۲۸/۹۵ 
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری 
شاکی: شرکت مهندسی توسعه نفت وگاز ایستا 
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۱۰۱۲ ـ ۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور 
گردش کار: شرکت مهندسی توسعه نفت و گاز ایستا به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: 
« احتراماً به استحضار می‌رساند اداره امور مالیاتی شمال تهران در رسیدگی به عملکرد سال مالی ۱۳۹۱ این شرکت به استناد «دستورالعمل نحوه رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی (بخشنامه شماره ۲۰۱۲/۲۰۰ـ ۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور)» که عنوان می‌دارد «اقلام مربوط به هزینه‌های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم) تنها در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مؤدی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد بایستی قابل قبول تلقی گردد. هزینه‌های مندرج در اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی سال ۱۳۹۱ این شرکت را به دلیل خارج از اختیار مؤدی نبودن غیرقابل قبول لحاظ و به درآمد مشمول مالیات سال مالی مورد رسیدگی اضافه نموده است. در حالی که طبق بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم «هزینه‌های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می‌یابد» می‌بایستی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی گردد و همچنین بند ۱۰ دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به شماره ۲۱۳/۴۶۷/۳۴۶۵ـ ۱۳۸۲/۵/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور نیز عنوان می‌دارد «اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد، باید جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب شود.» 
نظر به اینکه «جمله به هر دلیل خارج از اختیار مؤدی» مندرج در مفاد بند الف ـ ۱ بخشنامه دستورالعمل معترض‌عنه که جهت ایجاد رویه واحد در سطح کشور و به منظور اجرای صحیح قانون صادر شده است باعث برداشت شخصی ادارات مالیاتی روی اقلام بدهکار تعدیلات سنواتی (موثر ـ کاهنده درآمد مشمول مالیات) شده و بیشتر اقلام قابل قبول مزبور مورد پذیرش قرار نگرفته است و همچنین جمله فوق در متن بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم عنوان نشده، موافق با روح ماده قانونی صادر شده نمی‌باشد. لذا استدعا می‌نماید ضمن بررسی موضوع، دستور فرمایید نسبت به ابطال دستورالعمل و بخشنامه یاد شده سـازمان امور مالیاتی و رأی صادر شده هیأت حل‌اختلاف مالیاتی به شماره ۳۹۴۶۹ ـ ۱۳۹۴/۹/۱۷ اقدام لازم مبذول گردد. » 
شاکی به موجب لایحه تکمیلی ارسالی ابطال ماده (الف ـ ۱) از بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۱۰۱۲ ـ ۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است. 
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: 
«دستورالعمل 

م	١٠٥ ،١٤٧ ،١٤٨	١٣٩١		٥٠٧
امور مالياتي شهر و استان تهران  ادارات کل امور مالياتي			مخاطبين
رسيدگي به حساب تعديلات سنواتي			موضوع
نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده رابطه با نحوه اقدام ادارات امور مالياتي در خصوص حساب تعديلات سنواتي در زمان رسيدگي و به منظور ايجاد وحدت رويه، مقرر مي گردد:   حساب تعديلات سنواتي (سود و زيان انباشته) طي دوره جاري مي توان بدهکار يا بستانکار گردد، بنابراين که مأمورين مالياتي مي بايست در زمان رسيدگي گردش حساب مذکور و مستندات  مربوطه را اخذ و ضمن بررسي صحت محاسبات مربوط، با رعايت مقررات زير اقدام نمايند:   الف: اقلام بدهکار حساب مذکور در صورتي که موجب کاهش درآمد مشمول ماليات ابرازي شده باشد، برگشت و به درآمد مشمول ماليات عملکرد مورد رسيدگي اضافه گردد به استثناي موارد زير:   ١ـ اقلام مربوط به هزينه هاي سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد ١٤٧ و ١٤٨ قانون مالياتهاي مستقيم) در صورتي که به هر دليل خارج از اختيار مؤدي در سال مورد رسيدگي تحقق يابد، مشروط بر اينکه مربوط به درآمدهاي مشمول معافيت مالياتي و يا ماليات مقطوع نبوده و يا درآمد مشمول ماليات سال مربوط از طريق علي الرأس تعيين نگرديده باشد. بديهي است در صورتي که بخش از درآمدهاي سال مربوط معاف يا مشمول ماليات مقطوع بوده باشد هزينه ها به نسبت درآمدها با رعايت مقررات تسهيم مي شود.   ٢ـ اقلام مربوط به برگشت از فروش و تخفيفات و يا اصلاحات فروش بر اساس مستندات مربوط، مشروط بر اينکه مربوط به درآمدهاي معاف يا مشمول ماليات مقطوع نباشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۷۶۴۴/د ـ ۱۳۹۵/۷/۱۴ توضیح داده است: 
«۱ـ مطابق اصول و استانداردهای حسابداری، هزینه‌هایی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (۹۵) «قانون مالیاتهای مستقیم»، در روند فعالیت اقتصادی خود صرف می‌کنند، می‌بایست به محض وقوع یا تحقق، با رعایت مقررات آیین‌نامه مربوط به روش نگاهداری دفاتر اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی موضوع تبصره (۲) ماده (۹۵) مصوب ۱۳۸۲/۱/۱۸ با اصلاحات بعدی، مصوب ۱۳۸۴/۴/۱۱، شناسایی و ثبت شوند و حد مجاز تاخیر در این امر و ضمانت اجرای آن به ترتیب بر اساس ماده (۱۳) آیین‌نامه یاد شده و تبصره‌های آن و بند (۸) ماده (۲۰) پیش‌بینی شده است. بند (۲۷) ماده (۱۴۸) «قانون مالیاتهای مستقیم»، با اشاره به عبارت سال مالیاتی مورد رسیدگی زمانی فراتر از لحظه وقوع یا حد مجاز تأخیر را، برای برخی هزینه‌ها در نظر دارد. گویی این عبارت یا وصف خارج بودن از اختیار مؤدی، در بند (۲۷) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم، مستتر بوده و حکم بند۱ قسمت الف بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۱۰۱۲ ـ ۱۳۹۱/۱۰/۲۵، با صراحت بر آن تأکید کرده و سبب رعایت حقوق مؤدی از حیث دایره شمول هزینه‌های قابل قبول، می‌شود. لذا پیامد حذف این عبارت، نادیده انگاشتن حقوق مؤدیانی است که در نتیجه عوامل غیرقابل پیش‌بینی و خارج از اختیارشان، هزینه‌های مربوط به سالهای قبل را به لحاظ تحقق پرداخت یا تخصیص در سال مالیاتی مورد رسیدگی ثبت کرده‌اند. سیاق نگارش بخشنامه مزبور نیز مؤید این موضوع است. 
۲ـ صرف اینکه عبارت خارج از اختیار مؤدی در بند ۲۷ ماده ۱۴۸ ذکر نشده، نمی‌تواند مبین وجود مغایرت میان بند اخیر و بخشنامه مذکور باشد. چرا که وجود مغایرت امری است موضوعی یا ماهوی که با مقایسه میان مفاد و روح احکام دو مقرره کشف می‌شود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است. » 
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. 

رأی هیأت عمومی 
بر مبنای ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه هایی که حائز شرایط مذکور در ماده ۱۴۷ باشد در ۲۸ بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و مطابق بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی و تحقق می‌یابد، جزء هزینه‌های قابل قبول شناخته شده است. با توجه به مراتب اطلاق عبارت «به هر دلیل خارج از اختیارات مؤدی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد» در بند الف ـ ۱ بخشنامه مورد شکایت مغایر بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. 
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی