همان‌طور که مي‌دانيم ماليات از قوي‌ترين ابزار‌هاي اقتصادي و‌ اصلي‌ترين عنصر گرداننده اقتصاد کشور‌ها و ابزار تامين مالي هزينه‌هاي دولت‌ها است. ماليات همچنين از اهداف درآمدي، توزيعي، تخصيصي و تثبيتي برخوردار است.

در هدف «درآمدي» ماليات به‌عنوان يکي از منابع اصلي درآمد دولت تلقي مي‌شود و در هدف توزيعي ماليات با فرض کارآ بودن نظام مالياتي در ارتباط با شناسايي دقيق ظرفيت‌هاي مالياتي و وصول عادلانه ماليات‌ها و با ثبات شرايطي از جمله شفافيت قوانين، عدم فرار مالياتي، ماليات را از اقشار پر‌درآمد اخذ و با توزيع مجدد درآمد‌ها در نقش «توزيعي» هم ارائه طريق مي‌کند.

همچنين در زماني که دولت با وضع ماليات باعث سوق دادن منابع به جهتي خاص مي‌شود در واقع به ملاحظات «تخصيصي» توجه کرده و زماني که ماليات براي کاهش تورم يا رکود به کار مي‌رود نقش «تثبيتي» دارد (دادگر، 1389). به‌نظر، توازن بين اهداف فوق‌الذکر در سال‌هاي اخير از بين رفته و تنها نقش درآمدي ماليات گوي سبقت را از ساير نقش‌ها گرفته است به‌گونه‌اي که در سال‌هاي اخير شاهد گلايه‌هاي اشخاص حقوقي و اصناف به‌عنوان موديان مالياتي از ناعدالتي‌هاي رخ داده در اين ارتباط هستيم. البته اين مورد را مي‌توان از تعداد پرونده‌هاي ارجاع شده به کميسيون‌هاي حل اختلاف، شوراي عالي مالياتي و ساير مراجع هم عرض استنباط کرد.

بررسي بودجه سال 1394 مبين اين مطلب بوده که درآمد‌هاي دولت از محل وصول ماليات‌ها نسبت به سال قبل آن با رشدي بيش از 30 درصد برنامه‌ريزي شده، اين در حالي است که در سنوات اخير و حتي سال 1394 شاهد رکود در بازار هستيم. با اين وجود باز هم سازمان امور مالياتي بر تحقق وصول بودجه تعيين شده تاکيد دارد. پس يک نتيجه‌گيري ساده از آن مي‌تواند اين‌طور باشد که به‌رغم رکودي که بر کسب‌و‌کار اشخاص سايه افکنده و با علم به اينکه اخذ ماليات‌ها وفق مفاد قانون ماليات‌هاي مستقيم به خصوص ماده 106 آن، بر‌اساس درآمد موديان (که نياز‌مند پويايي در توليد و اقتصاد بوده) تشخيص مي‌شود پس رکود حاکم در سنوات اخير باعث کاهش درآمد‌هاي اشخاص و به تبع آن کاهش درآمد مالياتي خواهد شد، چون در سنوات اخير پايه‌هاي مالياتي که يکي از روش‌هاي وصول بيشتر ماليات‌ها بوده رشد چنداني نداشته است. با توجه به موارد مطروحه فوق سعي سازمان امور مالياتي بر تحقق درآمد مالياتي در اين شرايط، چيزي جز فشار مالياتي نمي‌توان باشد. همان‌طور که مشخص است فشار مالياتي بيش از اندازه به فعالان اقتصادي که داراي حساب‌هاي شفاف هستند پيامدي جز تغيير فعاليت‌هاي اقتصادي از بخش رسمي به غير‌رسمي نخواهد داشت که اين قضيه از طريق اثر‌گذاري بر متغير‌هاي اقتصادي از جمله توليد مي‌تواند آثار گوناگوني بر توزيع درآمد در جوامع داشته باشد. موديان مالياتي انتظار داشتند افزايش درآمد‌هاي دولت به کمک عوايد حاصل از ماليات بر ارزش افزوده که بار آن روي مصرف‌کنندگان بوده و افزايش نرخ آن در سنوات اخير شيب نسبتا خوبي را تجربه کرده، کمي از فشار مالياتي آنها بکاهد، ليکن وضعيت موجود مبين آن است که باوجود عدم کاهش آن، شاهد افزايش فشار مالياتي در سنوات اخير بوده‌اند که لاجرم تفکر حرکت به‌سوي اقتصاد‌هاي غير‌رسمي يا کاهش حجم فعاليت رسمي و تعطيلي فعاليت‌هاي اقتصادي را در ذهن فعالان اقتصادي متبادر خواهد کرد که همه آنها اثرات مخربي بر اقتصاد کشور خواهد داشت.

در اين ميان تصويب اصلاحيه قانون ماليات‌ها انتظار مي‌رفت مسکني بر آلام فوق باشد، زيرا يکي از اهداف اصلي تدوين لايحه اينطور بيان شده است: «لايحه تحول نظام مالياتي کشور به‌عنوان بخشي از برنامه طرح تحولات اقتصادي با هدف ارتقاي جايگاه ماليات‌ها در تامين مالي دولت و کاهش اتکاي بودجه دولت به عوايد حاصل از صادرات نفت (بند ۲۲-۳ سياست‌هاي کلي برنامه پنجم توسعه) از طريق افزايش مشارکت عمومي و بدون تحميل بار مالياتي مضاعف بر پايه‌هاي موجود، فراهم آوردن بستر مناسب براي دسترسي و تجميع اطلاعات مبادلات اقتصادي کشور، احصاي درآمدها به‌خصوص درآمدهاي پنهان و در نتيجه ايجاد شفافيت اقتصادي و به‌تبع آن جلوگيري از فرار مالياتي تدوين شده است» و انتظار مي‌رود پس از تصويب آن توسط شوراي نگهبان در تاريخ 07/ 05/ 1394 و آگهي آن در روزنامه رسمي مورخ 29/ 05/ 1394 بتواند در کاهش فشارهاي مالياتي وارده نادرست بر برخي فعالان اقتصادي و اصناف در سنوات اخير مرهمي باشد. به علاوه نسبت به رفع برخي خلأ‌هاي قانوني درخصوص موضوعات نوظهور اقتصادي و تفاسير متفاوت کارشناسان مالياتي همچنين ضعف در نظام دادرسي مالياتي در کشور که در ادامه مختصري به آن اشاره مي‌شود، انتظار مي‌رفت که اين موارد نيز در لايحه فوق مدنظر قانونگذار قرار مي‌گرفت.

خلأ‌هاي قانوني در ارتباط با برخي مباحث نوظهور در نظام اقتصادي در سنوات اخير از جمله موضوع مشارکت‌هاي اقتصادي در قانون ماليات‌هاي موجود، باعث برداشت‌هاي متفاوت برخي کارشناسان مالياتي و حتي تفاسير به نظر غير‌منطقي از آن يعني تلقي مشارکت‌ها (به ويژه مشارکت در ساخت) به‌عنوان پيمانکاري را داشته که علاوه بر تعلق ماليات نقل و انتقال املاک در اين ارتباط (موضوع ماده 59 ق.م.م) ماليات عملکرد را هم وفق ماده 105 ق.م.م مطالبه کرده و حتي در مواردي پا را از حيطه قانون ماليات‌ها فرا‌تر گذاشته و با تفسير حقوقي مفاد قرارداد‌هاي مشارکت در اقتصاد از آن برداشت‌هاي متفاوت مي‌کنند که اين مورد در سنوات اخير در مورد مشارکت‌ها در برخي ادارات مالياتي رواج يافته که آثاري جز کاهش حجم مشارکت‌ها در اقتصاد به‌دليل سردرگمي مشارکت‌کننده و نارضايتي و بي‌اعتمادي موديان به نظام مالياتي نداشته است.

با توجه به جايگاه مشارکت‌ها در مفاد قانون مدني از جمله ماده 571 آن به‌صورت مشخص و واضح مطرح شده؛ از طرف ديگر استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان حسابداري مشارکت‌ها نيز رويه شناخت درآمد‌ها را در آن مشخص کرده، مگر نه آن است که تبصره يک ماده يک آيين‌نامه تحرير دفاتر موضوع تبصره 2 ماده 95 ق.م.م مصوب 12/ 04/ 1384بيان مي‌دارد موديان بايد دفاتر خود را مطابق يکي از رويه‌هاي حسابداري بر‌اساس استاندارد‌هاي پذيرفته شده حسابداري تهيه کنند، پس دوگانگي و تفسير‌هاي سليقه‌اي باب شده در سنوات اخير بابت تحقق وصول ماليات بيشتر چيست و به چه قيمتي است؟

انتظار مي‌رفت مغايرت‌هاي بين استاندارد‌هاي حسابداري و قانون ماليات‌هاي فعلي که در سنوات قبل احساس شده و موجبات سردرگمي و نارضايتي موديان را فراهم کرده بود در لايحه فوق در مورد آنها راه حلي انديشيده مي‌شد که از جمله مهم‌ترين مغايرت‌هاي فوق مي‌توان به پذيرش بي‌شرط هزينه مطالبات مشکوک‌الوصول، زيان عمليات متوقف شده، زيان کاهش ارزش موجودي‌ها، اموال و دارايي‌ها و ساير موارد مشابه اشاره کرد. هر چند نياز به اصلاح آنها احساس مي‌شد، ليکن بررسي اصلاحيه فوق مبين مغفول ماندن موضوعات فوق‌ است.

از منظر ديگر آيا لايحه جديد قانون ماليات‌ها و فرهنگ مالياتي بر خود‌اظهاري موديان و اعتماد تاکيد ندارد؟ پس سير موارد ارجاعي پرونده‌هاي اشخاص حقوقي به هيات‌هاي موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م (شنيده‌ها از مراجع غير‌رسمي مبين ارجاع بيش از 40 درصدي پرونده‌ها که قسمت اعظم آن را مغايرت‌هاي اندک در گزارش‌هاي فصلي موضوع ماده 169 ق.م.م تشکيل مي‌دهد) که مغاير با هدف فوق و تنها خدشه بر باور اعتمادي موديان بر عدالت مالياتي دارد.

شايد حذف ماده 97 ق.م.م در لايحه جديد(که البته در تبصره ماده مذکور زمان اجراي آن را تشکيل بانک اطلاعاتي مربوط به نظام جامع مالياتي طي سه سال بعد از ابلاغ اين قانون اعلام شده که تا آن تاريخ لايحه فوق پا برجاست)مرهمي بر اين مورد باشد. اگر راه حل جايگزين يعني برآورد اظهارنامه براي موديان بر اساس اطلاعات نظام جامع مالياتي که خود شمشيري دولبه است بتواند به‌خوبي ايفاي نقش کند.

در امر وصول ماليات‌ها، پيدايش اختلاف بين مودي و ادارات مالياتي، با توجه به پيچيدگي و تخصصي بودن امر تعيين و وصول ماليات، امري محتمل و اجتناب‌ناپذير است و طبق اصل 156 قانون اساسي مرجعي بايد عهده‌دار حل اختلافات باشد که درخصوص دعاوي مالياتي در نظام حقوقي کشور ما با توجه به ساختار دادرسي مالياتي هيات‌هايي که به‌منظور حل اختلافات مالياتي در نظر گرفته شده‌اند در بطن قوه مجريه تشکيل مي‌شود.

نظام دادرسي مالياتي کشور ما با ترکيب و ساختار خاص خود، از نظام‌هاي صرفا اداري و نظام‌هاي دو مرحله‌اي اداري-قضايي متفاوت است. در اين سيستم همانند نظام قضايي هيات‌هاي حل اختلاف بدوي و تجديد نظر به ماهيت اختلاف بين مودي و اداره امور مالياتي رسيدگي مي‌کنند و شوراي عالي مالياتي و ديوان عدالت اداري، به موازات هم عهده‌دار رسيدگي شکلي به آراي صادره از اين هيات‌ها هستند. تجديد نظر و اعتراض به آراي صادره از هيات‌هاي حل اختلاف مالياتي بدوي، يکي از موضوعاتي است که در ساليان اخير محل بحث و اختلاف نظر زيادي بوده است (پروان، 1393). همان‌طور که در قانون اساسي بيان شده تعيين و وصول ماليات از مظاهر حاکميت است و نمي‌تواند بدون کنترل و نظارت دادرس صورت گيرد؛ چرا‌که مطابق اصل 22 قانون فوق‌الذکر حقوق و اموال شهروندان بايد مصون از تعرض باشد. در اين سيستم نخستين گام مذاکره بين مودي و ماموران تشخيص مالياتي است که امکاني براي حل اختلافات به‌وجود آمده را فراهم مي‌کند. در صورت بقاي اختلاف پيگيري اعتراض وارد فاز شبه قضايي مي‌شود که در اين بين ابتدا هيات‌هاي حل اختلاف (بدوي و تجديد نظر) و در ادامه شوراي عالي مالياتي و ديوان عدالت اداري وظيفه رسيدگي شکلي به آراي صادره اين هيات‌ها را دارند.

به تجربه ثابت شده است با همه دقت و تلاشي که کارشناسان مالياتي انجام مي‌دهند، با وجود آن (و شايد به‌دليل کمبود زمان براي رسيدگي پرونده موديان) از روي بي‌غرضي و بي‌نظري دچار اشتباه و خطا در تعيين درآمد‌هاي تشخيص مالياتي موديان مي‌شوند (اين مورد از طريق بررسي افزايش پرونده‌هاي ارجاعي به هيات‌هاي حل اختلاف مالياتي نيز قابل بررسي است).

حال انتظار مي‌رود هيات‌هاي فوق به‌عنوان مدافع حقوق موديان وفق ماده 244 ق.م.م ايفاي نقش پر‌رنگي داشته باشند؛ در حالي که سير اعتراض موديان درخصوص برخي هيات‌ها مبين عدم تامل کافي نماينده سازمان امور مالياتي در هيات‌هاي فوق به موارد اعتراض و مستندات ارائه شده موديان بوده و عمدتا به تاييد مباني قبلي برگ تشخيص استناد شده که نهايتا باعث صدور راي ناصحيح به لحاظ عدالت مالياتي، طولاني شدن فرآيند وصول و عدم ايفاي مناسب نقش اين هيات‌ها مي‌شود. حال اگر موضوع اعتراض مودي در هيات حل اختلاف بدوي رفع نشود، با اعتراض مودي در زمان مقرر موضوع به هيات حل اختلاف تجديد نظر ارجاع مي‌شود، ترکيب و اعضاي هيات‌هاي حل اختلاف تجديد نظر همانند هيات حل اختلاف بدوي است؛ در حالي که روح قانون از منظر تجديد‌نظر انتظار عالي‌تر بودن هيات فوق را دارد، شايد استناد به بند 5 ماده 14 ميثاق حقوق مدني و سياسي که صراحتا به اين امر تاکيد کرده است «منظور از عالي و بالاتر بودن اين نيست که داراي چنين عنواني در بين تشکيلات قضايي باشد، بلکه بايد ويژگي‌هايي داشته باشد که آن را کاملا از دادگاه پايين‌تر متمايز سازد» در اين ارتباط مفيد باشد.

زيرا اين‌طور استنباط مي‌شود که دادگاه تجديد نظر نسبت به دادگاهي که تصميم نخستين را اتخاذ کرده بايد عالي بالاتر باشد تا توان تشخيص و اصلاح اشتباهات ماهوي و شکلي راي نخستين را داشته باشد که انتظار مي‌رفت در لايحه جديد تمهيداتي در ارتباط با تغيير در ترکيب هيات حل اختلاف تجديد‌نظر يا تغيير سازماني آنها نسبت به هيات‌هاي بدوي براي کمک به تحقق عدالت مالياتي و نقش توزيعي بيان شده در بالا بابت ماليات‌ها مي‌داشت. همچنين شايد جدا شدن مکان تشکيل هيات‌ها و پرداخت حق‌الزحمه آنکه وفق تبصره 2 ماده 244 ق.م.م به سازمان امور مالياتي محول شده بود، از بدنه سازمان امور مالياتي و ارجاع اين وظيفه به اتاق‌هاي بازرگاني و صنايع و معادن بهتر مي‌توانست در کاهش نفوذ سازمان امور مالياتي بر هيات‌هاي فوق، استقلال بيشتر اين هيات‌ها و به تبع آن تحقق عدالت مالياتي مفيد واقع شود.

در انتها بيان مي‌شود انجام اصلاحات ساختاري در لايحه جديد قانون ماليات‌هاي مستقيم که عمدتا تاکيد آن بر نظام جامع مالياتي بوده تا ترميم خلأ‌هاي قانون فعلي، شايد آن طور که انتظار مي‌رفت نتواند به بهبود کارآيي نظام مالياتي کشور و تحقق عدالت مالياتي کمک کند. اخذ ماليات‌ها در سايه اعتماد به عدالت در اخذ ماليات‌ها تحقق مي‌يابد که سازمان امور مالياتي بايد بر اين اساس با موديان برخورد کند تا بتوان انتظار داشت خود اظهاري و فرهنگ مالياتي بين موديان رواج يابد تا شاهد مواردي از جمله کاهش فرار مالياتي، کارآيي نظام ماليات‌ها و تحقق درآمد‌هاي دولت در اين ارتباط باشيم.

حمید خادم-حسابدار رسمی